Бюджети загальновиробничих витрат. При плануванні слід ураховувати можливі зміни окремих статей витрат від зміни обсягу виробництва. Відповідальність за складання зазначених бюджетів покладається на керівників виробничих підрозділів (цехів, дільниць та ін.). На базі окремих бюджетів загальновиробничих витрат (за наявності кількох виробничих підрозділів) складається узагальнений бюджет по всьому підприємству.
Відповідальність за складання бюджету адміністративних витрат може бути покладена на підрозділ (працівника), який здійснює узагальнення всіх бюджетів. Використання будь-яких типових класифікацій статей адміністративних, а також і загальновиробничих витрат є недоцільним, вони можуть бути лише орієнтиром при визначенні статей для конкретного підприємства. Виділяти окремі види планових загальновиробничих та адміністративних витрат, а значить і статей, у розрізі яких здійснюється їх аналітичний облік, доцільно за принципом істотної частки окремих видів витрат у загальному підсумку. При цьому можна об’єднувати несуттєві статті типових класифікацій чи, навпаки, їх подрібнювати (якщо це можливо).
На базі консолідованого (на основі бюджетів центрів відповідальності) бюджету виробничих витрат складається бюджет собівартості виготовленої продукції з використанням такої формули:
ПВВП = ПОНВп + ПВП – СПОБ – ПВНР – ПОНВк,
де ПВВП — планові витрати на виготовлену продукцію; ПОНВп, ПОНВк — планові обсяги незавершеного виробництва, відповідно на початок та на кінець періоду; ПВП — планові витрати на виготовлення продукції в бюджетному періоді; СПОБ — собівартість планового обсягу невиправного браку; ПВНР — планові витрати, які відносяться на невиробничі рахунки.
Головним напрямом бюджетування та наступним його етапом є розроблення бюджету прибутків та збитків підприємства, які очікуються в плановому періоді, на базі бюджету реалізації та виробництва продукції. Прогноз фінансових результатів доцільно складати за формою, передбаченою для складання відповідного звіту (форма 2). Інформація, яка міститься в бюджеті фінансових результатів, поряд з бюджетами реалізації та виробництва, використовується для подальшого бюджетування руху грошових коштів та платоспроможності підприємства.
Планування фінансових результатів може мати як короткостроковий, так і довгостроковий характер і здійснюється шляхом зіставлення прогнозів доходів та витрат за всіма видами діяльності (наприклад, виручки від реалізації та собівартості реалізованої продукції). За одиницю періоду планування можна брати місяць, квартал, рік. Оскільки прогнозовані показники значною мірою залежать від зовнішніх чинників (кон’юнктура, структурні зміни в економіці тощо), альтернативні планові розрахунки фінансових результатів доцільно будувати на оптимістичних чи песимістичних очікуваннях щодо обсягів реалізації продукції, а отже й рівня завантаженості потужностей (наприклад, 80 %; 100 %; 120 %). Прогноз реалізації набуває вигляду бюджету після аналізу можливих альтернатив та виявлення найбільш реальної з них (базовий прогноз).
Бюджет інвестицій (у тому числі придбання окремих об’єктів основних засобів і нематеріальних активів) — важлива частина загальної системи бюджетів. Необхідність включення бюджету капіталовкладень до загальної системи бюджетів обумовлена тим, що рішення щодо інвестицій впливають на значну частину інших бюджетів: на бюджет руху грошових коштів, бюджет прибутків та збитків (через інформацію про прогнозну величину амортизації за введеними в дію фондами й про виплату відсотків у разі отримання кредитів на їх придбання, поліпшення), прогнозний баланс та ін.
Інвестиції як на практиці, так і в теорії становлять ядро будь-якого бізнесу. Приріст обсягів виробництва й підвищення продуктивності залежать безпосередньо від ефективності нових капіталовкладень. В основу концепції доцільності бюджетування інвестицій, покладено припущення про те, що дана стаття витрат відкриває необмежені можливості для використання коштів. Існує думка, що підприємство, яке не має інвестиційного бюджету, нераціонально використовує кошти, тому що або вкладає їх у всі можливі справи, або існує велика ймовірність неправильного вибору менеджерів — фінансування малоперспективних проектів і відкладання на потім програм, які мають високий потенціал.
Фінансування за наявності бюджету інвестицій здійснюються в межах установлених лімітів. У разі невиконання дохідної частини бюджету можливе скорочення бюджету інвестицій або пошук інших джерел фінансування. Понадлімітні витрати на інвестиції здійснюються тільки після спеціального дозволу вповноважених посадових осіб за кожним окремим випадком виходячи з доцільності вкладень та наявності вільних фінансових ресурсів з подальшим коригуванням усіх необхідних бюджетів.
Міжнародна практика оцінювання економічної ефективності реальних інвестицій базується на концепції часової вартості грошових потоків і передбачає такі принципи її побудови:
1) повернення інвестованого капіталу оцінюється на основі показника грошового потоку (Cash-flow);
2) величина інвестованого капіталу приводиться до теперішньої його вартості чи до вартості певного розрахункового періоду (який зазвичай передує початку реалізації проекту);
3) процес дисконтування здійснюється за різними ставками дисконту, які залежать від особливостей інвестиційних проектів;
4) при визначенні ставки дисконту враховуються структура інвестиційних вкладень і вартість окремих складових капіталу.
Ефективне планування грошових коштів є одним з головних завдань будь-якого підприємства. Якщо керівники оцінюють розмір свого успіху тільки за прибутковістю, то вони ризикують зробити істотні помилки, особливо якщо складається ситуація постійного відпливу грошових коштів у результаті поточної діяльності.
Бюджет руху грошових коштів будується на підставі бюджету прибутків та збитків з коригуванням на очікувані часові проміжки. Припущення, з урахуванням яких оцінюються очікувані надходження і виплати, мають бути досить консервативними. В основі планування руху грошових коштів є інформація, наведена в прогнозних розрахунках фінансових результатів (прибутків та збитків). Прогноз руху грошових потоків будується з використанням двох складових:
1) розрахунок планового обсягу Cash-flow від усіх видів діяльності (операційної, інвестиційної та фінансової), який очікується в плановому періоді;
2) прогноз основних напрямів використання Cash-flow (інвестування, погашення кредитів, розподіл прибутку тощо).
Бюджет руху грошових коштів відображає очікувані протягом бюджетного періоду надходження і використання грошових коштів за обсягами, термінами, джерелами та напрямами. Очікуваний залишок грошових коштів на кінець періоду порівнюється з їх мінімальним залишком, який необхідно підтримувати як страховий резерв для покриття непередбачених витрат, у результаті визначається, чи є потреба в короткостроковому фінансуванні (як варіант можливого перенесення частини платежів на наступні періоди), чи вільні фінансові ресурси, які необхідно задіяти в отриманні додаткового прибутку в короткостроковому чи довгостроковому періодах.
Розмір залишку грошових коштів, який постійно повинно мати підприємство для підтримання своєї платоспроможності, визначається виходячи з залишку, необхідного для виконання зобов’язань при виникненні непередбачених обставин. Для оцінювання оптимального розміру грошового залишку в практиці західних підприємств часто використовується модель Баумоля й Міллера—Орра. У вітчизняній літературі застосування зазначених моделей досить ускладнене внаслідок недостатнього розвитку ринку цінних паперів, дефіциту високоліквідних фінансових інструментів тощо. Тому більш реальним для практичного застосування є прогнозування щотижневого, щодекадного, щомісячного обсягу надходжень та видатків грошових коштів.
Прогнозний баланс складається на підставі очікуваних фінансових показників поточного періоду та прогнозних змін за окремими статтями і розділами, які очікуються в плановому періоді. Розрахунок планових показників балансу здійснюється з використанням інформації, яка міститься в інших бюджетах.
Зміни у складі активів та пасивів (приріст чи зменшення), які очікуються в плановому періоді, відображаються в балансі. Побудова прогнозного балансу дає можливість виявити зміни показників балансу, що прогнозуються в окремих періодах, а також проаналізувати причини цих змін (наприклад, зменшення обсягів реалізації, підвищення рівня затрат, зростання вартості капіталу тощо).
При побудові прогнозного балансу необхідно враховувати:
- прогноз необоротних активів — відповідно до бюджету інвестицій і планової суми амортизації, оборотних активів — відповідно до встановлених оптимальних залишків за нормованими активами й установленим методом прямого розрахунку інших видів;
- прогноз власних джерел фінансування з урахуванням планової суми прибутку в бюджетному періоді, бюджету використання (розподілу) прибутку поточного року й плану залучення капіталу (в частині статутного, додаткового капіталу й цільового фінансування);
- прогноз розміру непогашених кредитів і позик (бюджет джерел фінансування, який розробляється разом з бюджетом руху грошових коштів);
- прогноз непогашеної кредиторської заборгованості на підставі бюджетів придбання матеріалів, накладних витрат і руху грошових коштів.
Процедура узгодження системи бюджетів полягає в тому, що вона повинна забезпечувати такий рівень фінансових показників, який дасть змогу досягти поставлених стратегічних цілей підприємства.
Перед затвердженням бюджетів необхідно розраховувати низку найважливіших фінансових коефіцієнтів з таких груп, як рентабельність, ділова активність, ліквідність та фінансова стабільність, а також спрогнозувати зміну нефінансових критеріїв оцінки результатів діяльності. Якщо значення показників будуть неприйнятними, необхідно розробити альтернативні шляхи досягнення поставлених цілей та скоригувати бюджети. При цьому бюджети центрів відповідальності повинні коригуватись особами, які відповідають за їх розроблення. Іноді може виникнути необхідність коригування кількох нижчих рівнів і повторного узгодження бюджетів, перш ніж консолідований бюджет буде визнано оптимальним і пройде стадію затвердження.
Моніторинг виконання бюджетів здійснюється за всіма бюджетами, в яких фіксуються фактичні дані та визначаються відхилення від бюджетних значень. Щомісячний (поточний) контроль за виконанням бюджету та фіксація відхилень здійснюються у формах, аналогічних відповідному бюджету. Також необхідно аналізувати всі функціональні плани з погляду їх відповідності поставленим стратегічним цілям (наприклад, бюджет продажу може оцінюватися за показниками ринкової частки кожної продукції та напряму взагалі, бюджет загальновиробничої собівартості порівнюється з показниками конкурентів, порівнюються також обсяги та якість інвестицій тощо).
Відхилення від бюджетних показників виникають або через помилки на етапах прогнозування та планування (у зв’язку з недостатністю інформації, необ’єктивними прогнозами розвитку подій чи недоцільними методами планування), або внаслідок зміни умов діяльності чи помилки при реалізації бюджету. Причому становить інтерес не тільки виявлення осіб, відповідальних за негативні відхилення, а й, що більш важливо, можливості компенсації даних відхилень за допомогою певних коригувальних заходів.
Ступінь суттєвості відхилень може оцінюватися на основі двох критеріїв:
- за допустимими межами (контрольних діапазонів);
- за впливом на прибуток.
У першому випадку контрольний діапазон установлюється у відсотковому виразі від величини бюджетного показника. При цьому підприємства можуть установлювати дворівневі межі допустимих відхилень. При досягненні першого рівня відхилення аналізуються безпосередньо керівником відповідного центру відповідальності, він же в межах своєї компетенції здійснює коригування управлінських рішень для ліквідації причин відхилень і, по можливості, компенсації таких відхилень, у тому числі за рахунок інших чинників; при досягненні другого рівня зазначені відхилення виділяються у звіті, який подається до вищого рівня управління, й потребують участі керівників цього рівня для вжиття коригувальних заходів.
Оцінюючи суттєвість відхилення, доцільно здійснювати їх ранжування залежно від ступеня впливу на кінцевий результат, прибуток, тому доцільно використовувати такий метод контролінгу, як АВС-аналіз.
Інший суттєвий аспект організації контролю в бюджетуванні полягає в тому, що при його здійсненні можуть порівнюватися лише фактичні й бюджетні витрати для одного й того самого обсягу виробництва. Для цього необхідно використовувати так звані гнучкі бюджети, які складені з урахуванням змін витрат і які пов’язані з коливанням обсягу виробництва.
Жорсткий бюджет використовується, коли витрати не мають помітно вираженої залежності від змін обсягу виробництва (адміністративні відділи, НДДКР). Для центрів відповідальності, витрати яких залежать від обсягу виробництва, бюджети витрат складаються на базі плану виробництва продукції з додатковим включенням нормативів співвідношення витрат і обсягів виробництва даного підрозділу для розрахунку очікуваної величини витрат на фактичний обсяг виробництва. З допомогою гнучких бюджетів, які враховують поділ витрат на постійні, змінні й напівзмінні, підприємства з непостійним рівнем виробництва можуть адаптовувати свої витрати до різних рівнів виробництва.
Звіти про виконання бюджетів обов’язково повинні подаватися керівникам, які відповідають за доходи й витрати центрів відповідальності. У разі істотних відхилень менеджери повинні забезпечити проведення коригулювальних заходів з тим, щоб ліквідувати їх причини та компенсувати негативні відхилення, які виникли раніше. Для того щоб контроль був ефективним, інформацію про виконання бюджетних показників повинні постійно отримувати й менеджери нижчого рівня управління.
З підвищенням рівня управління слід знижувати рівень деталізації звітів про виконання бюджетів і кількість контрольованих показників. Причому якщо керівники нижчого рівня контролюють як вартісні, так і натуральні показники, то звіти для вищого рівня управління доцільно складати в основному у вартісному виразі. Крім зіставлення фактичних бюджетних показників у звіти про виконання бюджетів, слід також включати прогнозні значення (очікуване виконання) на перспективу. Останнє дасть можливість передбачити негативні результати й завчасно вжити необхідних заходів.
При отриманні звітів керівниками вищих рівнів управління, керівники нижчих рівнів повинні підготувати коментарі щодо значних відхилень і намітити дії з виправлення ситуації. При управлінні відхиленнями всі позитивні й негативні відхилення фактичних показників від бюджетних аналізуються спочатку безпосередньо керівниками центрів відповідальності, і тільки якщо окремі відхилення перевищили встановлені граничні обмеження, до аналізу й пошуку рішень залучаються керівники вищого рівня. У зв’язку з цим у звіти для керівників, крім зіставлення бюджетних і фактичних показників, повинні включатись обґрунтування та пояснення щодо відхилень, які перевищують граничні межі.
12.2. План семінарського заняття
- Бюджетування: сутність, функції та принципи побудови.
- Структура та взаємозв’язок інструментів бюджетування.
- Особливості побудови системи бюджетів на підприємстві.
- Збалансування та координація бюджетів у системі бюджетування.
- Бюджетний контроль.
- План-факт аналіз відхилень.
12.3. Термінологічний словник
Бюджет — план, узгоджений за напрямами (реалізація, виробництво, джерела фінансування й фінансові результати) та підрозділами (відділами), у якому фіксуються та/або балансуються доходи та витрати, надходження та виплати, приріст активів і капіталу, офіційно затверджений керівництвом на певний період, і доводиться до виконання менеджерам усіх рівнів управління.
Бюджет гнучкий — план, у якому витрати та фінансові результати змінюються залежно від обсягів виробництва та реалізації, тобто за такого підходу до побудови системи бюджетів є можливість визначити бюджетні показники та відхилення, підставляючи фактичні дані з виробництва та реалізації продукції.
Бюджет статичний — план, у якому витрати та фінансові показники не змінюються залежно від обсягів виробництва та реалізації.
Бюджет первинний — план (прогнозних результатів чи наявних обмежених ресурсів), у якому фіксуються значення факторів, що найбільше впливають на прогнозування результатів діяльності підприємства, а тому є відправною початковою точкою в бюджетуванні. Такими бюджетами є бюджет реалізації або бюджет обмежених ресурсів, без яких діяльність неможлива, зокрема бюджет матеріалів (рідкісна сировина, матеріали) тощо.
Бюджет зведений — план діяльності підприємства, виражений у сукупності цільових показників, які охоплюють усі сфери бізнесу підприємства та його структурних підрозділів протягом бюджетного періоду. До складу зведеного бюджету підприємства входять усі основні бюджети (операційний, інвестиційний і фінансовий бюджети).
Бюджет операційний — узгоджена сукупність бюджетів за доходами (надходженнями), витратами (собівартістю) та кінцевими фінансовими результатами підприємства на бюджетний період. До його складу входять: бюджети продажу, виробництва, витрат, собівартості тощо.
Бюджет фінансовий — узгоджена сукупність бюджетів, які відображають надходження та використання фінансових ресурсів підприємства в обсягах та часі протягом бюджетного періоду. До його складу входять: бюджет ліквідності, прогнозний бюджет руху грошових коштів, бюджет зміни фінансового стану тощо. Фінансові бюджети відображають вплив прийнятих рішень у виробничій, комерційній, інвестиційній діяльності підприємства на його фінансові ресурси й фінансову стійкість протягом бюджетного періоду.
Бюджетування — процес організації управління фінансово-господарською діяльністю суб’єктів господарювання, який базується на розробленні бюджетів у розрізі центрів відповідальності чи напрямів діяльності, організації контролю за їх виконанням, аналізу відхилень від бюджетних показників та регулюванні на цій основі господарської діяльності з метою узгодження та досягнення намічених результатів на всіх рівнях управління.
Бюджетний контроль — порівняння фактичних показників фінансово-господарської діяльності із плановими (бюджетними) з метою перевірки їх узгодженості за величиною і термінами, а також аналіз причин відхилень для вироблення пропозицій щодо корекції бюджетів чи фінансово-господарської діяльності підприємства. |
